موضوع استقرار کنترل داخلی، اظهارنظر هیأت­مدیره و مدیریت و اظهارنظر حسابرس درباره آن موضوع جدیدی نبوده و در کشورهای مختلف چندین سالی است که اجرایی گردیده است. تدوین این دستورالعمل از حدود سال 87 یا 88 توسط شرکت بورس شروع شد. در گام بعدی براساس بررسی تطبیقی با کشورهای مختلف، پیش­نویس دستورالعمل تهیه گردید. بعد از تهیه پیش­نویس در کمیته­ای متشکل از افراد صاحب­نظر در زمینه حسابداری و حسابرسی (کمیته استانداردها و آموزش) این دستورالعمل بررسی شد و پس از آن در جامعه حسابداران مورد بررسی مجدد قرار گرفت و برای نظرسنجی از آذرماه برای تمام شرکت­های پذیرفته­شده در بورس و فرابورس و کلیه حسابرسان ارسال شد. ضمناً در سایت بورس نیز مورد نظرخواهی عمومی قرار گرفت.

در ماده 10 دستورالعمل چارچوبی ذکر شده است که شرکت­ها را موظف نموده تا این سیستم را مستقر و پیاده کنند و بر آن نظارت مستمر داشته باشند تا اطمینان حاصل شود که دستورالعمل اثربخشی لازم را داشته است.

بدین منظور بورس اوراق بهادار تهران با دعوت از مدیران شرکت بورس، سازمان بورس و اوراق بهادار و شرکت­های بزرگ پذیرفته شده در بورس به دستورالعمل کنترل داخلی، نکات مهم و اهداف آن و همچنین مشکلات، راهکارها و پیشنهادهای دست اندرکاران پرداخته است. عمده مطالب و پیشنهادات مطرح شده در این نشست به شرح زیر است:

  • در ماده 10 دستورالعمل، 2 رکن اصلی وجود دارد : 1- واحد حسابرسی داخلی 2- کمیته حسابرسی. در نتیجه فرض براین است که علاوه بر اعضای مالی شرکتها که کنترل داخلی را مستقر نموده‌اند، باید نظارت و پایش مستمر نیز توسط حسابرسی داخلی انجام شود و علاوه بر آن کمیته حسابرسی مطابق الزامات ماده 10 تشکیل شده و فرآیند اثربخشی را پایش می­کند، نهایتاً اثربخشی آن را هیأت مدیره بررسی نماید. به جهت روشن­تر شدن این موضوع دو منشور را سازمان بورس تهیه کرده است. اول منشور کمیته حسابرسی و دوم منشور حسابرسی داخلی که شامل وظایف و اقدامات لازم این واحد است که برای همه شرکت­ها ارسال شده است. این دو منشور مبنای اجرایی کردن این دو رکن قرار گرفت. ضمن ارسال منشور از شرکت­ها خواسته شد تا نظرات خود را درباره جزئیات منشور به سازمان انعکاس دهند. نظرات تاکنون ارائه شده است و منشور در حال ابلاغ است و باید خاطرنشان اکثر مواد موجود در منشورها تغییر خاصی پیدا نکرده است. مجموعاً آنچه از شرکتها خواسته شده است شامل تشکیل واحد حسابرسی داخلی، تشکیل کمیته حسابرسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی می­باشد.
  • سازمان بورس، شرکت­های غیر­بورسی و غیر­فرابورسی را مکلف نکرده ‌است که واحد حسابرسی داخلی و کمیته حسابرسی داشته باشند اگرچه برای یک سیستم کنترل داخلی اثربخش، باید چنین نظامی در شرکت­ها پیاده شود. نهایتاً هیأت­مدیره شرکت­های هلدینگ می­توانند برای شرکت­های زیر مجموعه خود افرادی از کمیته حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی را مأمور رسیدگی نمایند تا اظهارنظرشان منطقی باشد و لزوما نباید یک سیستم عریض و طویل از حسابرسی داخلی و کمیته حسابرسی در شرکت­های کوچک مستقر کرد.
  • در فصل 6 قانون هم ذکر شده که اعضای هیأت مدیره در صورتی که اطلاعات خلاف واقع ارائه دهند یا از وظایف‌شان تخطی نمایند، مجرم محسوب می‌شوند باید گفت مسئولیت‌های مدیران شرکتها که امضاءکنندگان گزارشها هستند، در صورتی معتبر است که این اطلاعات واقعاً درست باشد، پس اگرچه در ظاهر افزایش هزینه و تعدد واحدهای نظارتی به چشم می‌خورد، اما واحد حسابرسی که پاسخگوی کمیته حسابرسی است در واقع بازوی مشورتی هیأت مدیره است و در راستای انجام وظایف آن عمل می‌کند. بنابراین حسابرسی داخلی باید تحت‌نظر کمیته حسابرسی قرار گیرد. اگرچه تاکنون زیر نظر مدیرعامل بوده است، ولی به‌طور کلی این مسأله به معنای قطع ارتباط حسابرسی داخلی با مدیرعامل نمی‌باشد. پس مانند کشورهای دیگر واحد حسابرسی داخلی باید تحت‌نظر کمیته حسابرسی باشد.
  • گزارش حسابرسی به کمیته حسابرسی ابتدا به کمیته حسابرسی ارسال شده و کمیته حسابرسی هم این گزارش را به هیأت­مدیره ارائه می‌دهد. همچنین گزارش­های موردی که مدیرعامل درخواست می‌کند همچنان توسط واحد حسابرسی داخلی ارائه می‌گردد.
  • در خصوص هلدینگ‌ها باید گفت، شرکت­های بورسی حتماً باید جداگانه کمیته حسابرسی داشته باشند ولی درخصوص عضویت یک نفر به‌طور همزمان در چندین کمیته حسابرسی، سازمان بورس محدودیتی قائل نشده است؛ یعنی با تشخیص هلدینگ یک فرد می‌تواند در چندین کمیته عضو شود. پس اگر شرایط استقلال برای فرد رعایت شود، محدودیتی در این زمینه نخواهد بود.
  • درخصوص مباحث خاص و تکنولوژی و تخصص‌های لازم در اجرای سیستم کنترل داخلی مثلاً ارزیابی ریسک با انجمن حسابرسان داخلی که به تازگی تشکیل شده است، هماهنگ شده تا در بلندمدت این مسأله به کمک آموزش‌های تخصصی و مورد نیاز حسابرسی داخلی توسط این انجمن رفع گردد. به آموزش دیدگان، مجوز داده خواهد شد و این افراد باتوجه به اندازه و ویژگی­های شرکت به بحث حسابرسی داخلی کمک خواهند کرد.
  • اینکه افرادی از خارج شرکت یا جامعه یا هر مرجع دیگری در کمیته حسابرسی حضور داشته باشند، باید گفت سازمان تمایل ندارد نقش اصلی این کمیته‌ که یک کمیته کمکی به هیأت مدیره است مفقود شود و نباید اجباری وجود داشته باشد که الزاما اشخاص خاص در کمیته وارد شده و به عنوان فرد برون سازمانی در شرکت جای بگیرند، اگرچه برای ما بسیار مهم است که گزارش‌ها مستقل باشد.
  • در ماده 16 تصریح شده که گزارش کنترل داخلی باید به امضای عالی‌ترین مقام مالی شرکت برسد. شرکتهای بورسی تاکنون دو گزارش مهم ارائه می‌داده‌اند؛ اول گزارش هیأت مدیره طبق ماده 232 قانون تجارت و دوم گزارش صورت‌های مالی حسابرسی به مجمع؛ حال گزارش سومی باید به مجمع ارائه شود. در گزارش‌های قبلی، مدیر مالی نقشی نداشت و سندی را امضا نمی‌نمود، در اینجا مدیر مالی گزارش را امضا کرده و بنابراین مسئولیتی را می‌پذیرد. براساس این امضا و گزارش، هیأت مدیره هم تصریح می‌کند که کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارش‌گری مالی را ارزیابی کرده است.
  • گزارش کنترل داخلی 2بخش را پوشش می­دهد، یکی گزارش‌های مربوط به کنترل مالی و دیگری گزارش مربوط به کنترل­های عملیاتی. در این گزارش به هر دو جنبه تأکید می‌شود ولی به یک بخش صراحت داده می‌شود و بیان می‌کند که این ارزیابی باید حتماً انجام گرفته باشد و در مورد بخش دوم باید اطمینان حاصل شود و سپس ماده 17 تصریح می‌کند موارد مربوط به ضعف با اهمیت باید افشا گردد. در تبصره ماده 17 بیان شده، هیأت رئیسه مجمع می‌باید در خصوص اظهارنظر حسابرس مستقل نسبت به آن تعیین تکلیف نماید.
  • اولین کمیته حسابرسی در سال79 در بانک به‌صورت داوطلبانه تشکیل شده است. در 3/3/1385 یک بخشنامه کنترل داخلی برای بانکها ارائه شد که می‌توان گفت با این دستورالعمل تفاوت چندانی ندارد، مگر اینکه آن دستورالعمل تفصیلی‌تر است و لیکن هر دو براساس COSO تهیه شده است. اساساً چون آن دستورالعمل بانک، رهنمودی برای استقرار نظام کنترلی مناسب در مؤسسات مالی و اعتباری بوده است، تفاوت ماهوی با دستورالعمل بورس ندارد. پدیده ارزیابی کنترل داخلی پدیده جدیدی در دنیا است و از سال 2007 بیشتر اجرایی شده است که براساس PCOB شماره 5 بوده است.
  • بنیاد تحقیقاتی به نام [1]IIARF بزرگترین تحقیقات در زمینه حسابرسی داخلی را انجام داده است. استانداردهای حسابرسی داخلی به صورت بین المللی پذیرفته شده و تنها استانداردی است که در مقابلش اعتراض وجود نداشته است. از طرفی باید متذکر شد که استانداردهای حسابرسی ملی ایران هم بسیار مشابه استانداردهای بین‌المللی است. نکته دیگر این است که سازمان حسابرسی، استانداردهای حسابرسی عملیاتی را به‌زودی منتشر خواهد کرد. البته حسابرسی عملیاتی زیرمجموعه حسابرسی داخلی است. به موجب قانون برنامه، ماده 218 شرکتهای بورسی تا پایان برنامه باید یکبار حسابرسی عملیاتی شوند.


[1] Institute of Internal Auditors research Foundation